納稅信用修復(fù)的制度邏輯：一個(gè)懲前毖后的法理視角

2019年7月9日，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2019〕35號(hào)），就深入推進(jìn)“放管服”改革，進(jìn)一步發(fā)揮信用在創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)制、提高監(jiān)管能力和水平方面的基礎(chǔ)性作用，加強(qiáng)社會(huì)信用體系建設(shè)提出了相關(guān)意見。2019年11月7日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《公告》），明確自明年1月1日起，對(duì)納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人，通過作出信用承諾、糾正失信行為等方式開展納稅信用修復(fù)，進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠信納稅意識(shí)，積極構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型稅收監(jiān)管機(jī)制。從某種意義上，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也是法治經(jīng)濟(jì)，法治是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本規(guī)則；法治經(jīng)濟(jì)同樣也是信用經(jīng)濟(jì)，信用是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的道德基石。在加快建設(shè)現(xiàn)代稅收制度和推動(dòng)稅收法治進(jìn)程的當(dāng)下，出臺(tái)納稅信用修復(fù)制度一方面有利于更為全面地發(fā)揮懲戒機(jī)制的社會(huì)效果，對(duì)主動(dòng)消除違法行為的納稅人進(jìn)行信用重塑，推動(dòng)納稅人更好地形成稅收遵從意識(shí)；另一方面，納稅信用修復(fù)制度也使得稅法規(guī)則更加符合比例規(guī)則并體現(xiàn)人性化理念，通過信用調(diào)整的方式對(duì)納稅人糾正自身不誠信或違法行為進(jìn)行引導(dǎo)，達(dá)到懲前毖后的綜合效果。一，從靜態(tài)鎖定到動(dòng)態(tài)調(diào)整：納稅信用制度的實(shí)踐變遷2003年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕92號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），按照稅務(wù)登記情況、納稅申報(bào)情況、賬簿憑證管理情況、稅款繳納情況、違反稅收法律、行政法規(guī)行為處理情況等具體指標(biāo)進(jìn)行指標(biāo)計(jì)分，并設(shè)置A、B、C、D四級(jí)的納稅信用等級(jí)進(jìn)行分類指導(dǎo)和管理。按照該《辦法》的規(guī)定，信用等級(jí)高的納稅人可以享受更為便捷的稅收征管服務(wù)，信用等級(jí)低的則要經(jīng)受更高頻次的稅務(wù)檢查和資格限制。2014年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布更新版本的辦法《納稅信用管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào)），并出臺(tái)《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第48號(hào)），細(xì)化管理辦法，使之更有操作性。2016年，國(guó)家稅務(wù)總局修訂《重大稅收違法案件信息公布辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第9號(hào)），新增一項(xiàng)納稅信用修復(fù)制度。如果重大稅收違法案件的部分當(dāng)事人繳清稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，可以不再向社會(huì)公布或撤回該案件信息，即失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài)。2018年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅信用評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第8號(hào)）和《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第54號(hào)），對(duì)納稅信用評(píng)價(jià)和管理作出更為全面和細(xì)致的規(guī)定。前述規(guī)范性文件實(shí)施以來，守信激勵(lì)、失信懲戒的納稅信用管理體系得以初步構(gòu)建，納稅信用應(yīng)用場(chǎng)景和適用范圍不斷拓展，良好的納稅信用狀況可以為納稅人帶來許多實(shí)惠，反之則會(huì)受到多種限制。但與此同時(shí)，越來越多的納稅人希望能夠通過主動(dòng)糾錯(cuò)的方式盡快修復(fù)自身信用，減少信用損失。2019年7月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加快推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2019〕35號(hào)），提出要探索建立信用修復(fù)機(jī)制，失信市場(chǎng)主體在規(guī)定期限內(nèi)糾正失信行為、消除不良影響的，可通過作出信用承諾、完成信用整改等方式開展信用修復(fù)。為此，國(guó)家稅務(wù)總局結(jié)合往年納稅信用評(píng)價(jià)情況，在2019年11月制定出臺(tái)了《公告》，對(duì)納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人實(shí)施納稅信用修復(fù)。這次新的《公告》具有兩個(gè)明顯的特點(diǎn)：一是規(guī)則補(bǔ)充，對(duì)此前的一系列管理辦法進(jìn)行全面技術(shù)修訂，二是模式調(diào)整，開啟了納稅人信用修復(fù)的全新管理模式。在此前的信用管理模式中，信用是依據(jù)過往納稅行為記錄評(píng)定的，這意味著納稅人做出不當(dāng)行為影響其信用等級(jí)之后，在未來的一段時(shí)間內(nèi)，只能承受低信用等級(jí)的限制?！豆妗穼⒋饲耙?guī)則中“靜態(tài)鎖定”或“就低判斷”原則進(jìn)行了合理性調(diào)整，通過信用修復(fù)方式讓信用管理制度更具有彈性和適應(yīng)性。二，從以儆效尤到懲前毖后：納稅信用修復(fù)的法理邏輯論及稅法上的納稅信用修復(fù)制度，需要談到兩個(gè)法律原則。一是行政法上的比例原則。比例原則是世界大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)行政法上一項(xiàng)重要的基本原則，包含適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個(gè)子原則，是指行政權(quán)力的行使除了有法律依據(jù)這一前提外，行政機(jī)關(guān)還必須選擇對(duì)人民侵害最小的方式進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行稅收征收管理，相關(guān)懲戒規(guī)則也需要遵循行政法上的比例原則。在行政法層面上，納稅信用修復(fù)制度在本質(zhì)上符合比例原則，也即稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)懲戒行為時(shí)應(yīng)兼顧良善稅收征管秩序的實(shí)現(xiàn)和對(duì)納稅人的影響造成最小傷害。稅務(wù)懲戒行為固然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理職權(quán)，但若該職權(quán)的行使可能對(duì)納稅人的權(quán)益造成不成比例的不利影響，則該種影響應(yīng)被限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。二是稅法上的納稅人權(quán)利保護(hù)原則。在當(dāng)前“放管服”的背景下，納稅人權(quán)利被拔升到更高的層次，在稅收征管過程中讓納稅人得到充分尊重是此輪行政體制改革的重要目標(biāo)。納稅信用實(shí)際上是社會(huì)承認(rèn)的客觀化和實(shí)體化，納稅人可以從從這種客觀承認(rèn)中能夠獲得尊嚴(yán)和榮譽(yù)。對(duì)于有意通過自身主觀認(rèn)錯(cuò)并客觀補(bǔ)救的納稅人，應(yīng)當(dāng)允許其通過信用修復(fù)的方式來爭(zhēng)取和維護(hù)自身的正當(dāng)稅法權(quán)益，并達(dá)到稅法秩序的實(shí)質(zhì)要求。就納稅信用制度對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效能而言，信用修復(fù)制度有利于提升征管效能，減少征管成本。首先，信用修復(fù)制度減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法失信納稅人的稅務(wù)監(jiān)管壓力。就D級(jí)信用納稅人的管理而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)公示有關(guān)信息并加強(qiáng)退稅審核與納稅評(píng)估，會(huì)加大稅務(wù)部門的征管壓力，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效能。納稅信用修復(fù)制度允許納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)納稅信用修復(fù)，可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)失信納稅人的監(jiān)管工作進(jìn)而降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，使得對(duì)納稅人的不利影響限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。其次，信用修復(fù)制度有利于提高納稅遵從度。納稅信用制度的失信懲罰僅是手段，根本目的在于提高納稅人的納稅遵從，從而使得稅收這種國(guó)家公共財(cái)政最主要的收入形式得到保障，起到實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共職能、提供公共產(chǎn)品的作用。從國(guó)家治理的角度而言，相關(guān)制度設(shè)計(jì)要從“以儆效尤”思維調(diào)整為“懲前毖后”原則，實(shí)行懲戒與教育相結(jié)合?！皯颓氨押螅尾【热恕笔敲珴蓶|在1942年開始的延安整風(fēng)運(yùn)動(dòng)中提出的重要方針，運(yùn)用在納稅信用管理中則體現(xiàn)為在征管實(shí)踐中需要避免一味實(shí)行懲戒而忽視教育，一味實(shí)行任職限制、高消費(fèi)禁止、融資限制、發(fā)行企業(yè)債券限制等處罰措施，而忽視給予企業(yè)自新的機(jī)會(huì)。三，從誠信為本到法治規(guī)范：對(duì)納稅信用修復(fù)制度的誤區(qū)澄清誠實(shí)信用是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道德基石。民法上的誠信原則亦要求一切市場(chǎng)參加者在不損害他人利益和社會(huì)公益的前提基礎(chǔ)上，積極追求自己的正當(dāng)利益。所以，對(duì)于誠信原則采取更高的管制要求，是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在歸類和價(jià)值需求的。但是，對(duì)于納稅信用修復(fù)制度，也要避免在具體的懲戒實(shí)踐中將信用信息無限擴(kuò)大化的傾向。當(dāng)前，行政機(jī)關(guān)均傾向于將信用信息作為單純的行政管理事項(xiàng)，強(qiáng)調(diào)信用懲戒制度的威懾性，強(qiáng)調(diào)信用管理機(jī)制的管制功能。在一體兩面的角度來看，納稅人信用信息既是征管事項(xiàng)，也是權(quán)益事項(xiàng)。信用信息兼具公共屬性和私人屬性，其法益內(nèi)容既涉及國(guó)家和社會(huì)公共安全、利益及秩序，也包括個(gè)人隱私權(quán)在內(nèi)的人格權(quán)及其衍生的財(cái)產(chǎn)權(quán)。在市場(chǎng)主體信用信息管理機(jī)制上，對(duì)于涉及公共安全、基本交易倫理等因素的信用信息予以記錄，但對(duì)于其他信息是否予以記錄需要謹(jǐn)慎考慮。納稅人的稅務(wù)信息對(duì)于企業(yè)而言十分重要，是市場(chǎng)評(píng)估的重要依據(jù)。如果過度強(qiáng)調(diào)對(duì)稅務(wù)信用信息的保護(hù)會(huì)增加信息使用者作出決策的時(shí)間，同時(shí)信息使用者以不完整的信息來判斷需求者的信用狀況，往往會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而阻礙交易安全，但是如果一味提高稅務(wù)征信效率而忽視對(duì)企業(yè)稅務(wù)信息權(quán)利的保護(hù)，往往導(dǎo)致對(duì)信息主體權(quán)益的侵害。從域外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，美國(guó)在個(gè)人征信領(lǐng)域的立法較為發(fā)達(dá)，頒布了《誠實(shí)信貸法》《公平信用報(bào)告法》《信用控制法》《公平信用結(jié)賬法》《公平信用和貸記卡披露法》等17部法律，共同規(guī)制美國(guó)征信行業(yè)的發(fā)展。美國(guó)雖然是判例法國(guó)家，但仍以成文法的規(guī)范形式對(duì)信用信息的收集、使用、發(fā)布、恢復(fù)和異議制度等進(jìn)行了較為完備的規(guī)則設(shè)定。在當(dāng)前和以后的一段時(shí)間，納稅信用制度需要在以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善和發(fā)展：一是強(qiáng)調(diào)法治規(guī)范建設(shè)的基礎(chǔ)性地位。不能寄希望于這個(gè)信用修復(fù)制度信用能夠解決一切，首先還是加強(qiáng)稅收征管，加強(qiáng)稅收法治建設(shè)，納稅信用修復(fù)制度只能作為一種輔助性的手段來提升稅收效率、優(yōu)化征納秩序。二是要加強(qiáng)納稅信用制度的分類管理和識(shí)別能力建設(shè)。哪些內(nèi)容應(yīng)當(dāng)納入納稅信息管理的范疇，哪些內(nèi)容可以選擇性納入納稅信息管理范疇，哪些內(nèi)容可以自動(dòng)修復(fù)，哪些內(nèi)容需要申報(bào)修復(fù)，都需要依據(jù)相應(yīng)規(guī)則和大數(shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行精細(xì)化安排。三是要特別注重納稅人權(quán)利保護(hù)。對(duì)于稅收征管問題，納稅信用制度本身應(yīng)該有一個(gè)合理的邊界，法律的目的在于矯正而非懲罰，納稅信用修復(fù)制度具有彈性矯正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收征納關(guān)系正?；墓τ?，同時(shí)還要要建立完善的納稅信息異議處理和救濟(jì)機(jī)制。黨的十九屆四中全會(huì)《決定》再次強(qiáng)調(diào)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，提出應(yīng)當(dāng)構(gòu)建系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運(yùn)行有效的制度體系，把我國(guó)制度優(yōu)勢(shì)更好轉(zhuǎn)化為國(guó)家治理效能。《決定》特別指出，國(guó)家行政管理必須堅(jiān)持一切行政機(jī)關(guān)為人民服務(wù)、對(duì)人民負(fù)責(zé)、受人民監(jiān)督，創(chuàng)新行政方式，提高行政效能，建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府。在新時(shí)期，稅收行政管理需要貫徹以人民為中心的理念，加強(qiáng)和完善稅收領(lǐng)域的國(guó)家治理，更好滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要，充分激發(fā)蘊(yùn)藏在人民中的創(chuàng)造活力，才能確保國(guó)家長(zhǎng)治久安、人民安居樂業(yè)。與此同時(shí)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收要素法定，即要求納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，納稅信用影響到納稅人權(quán)利，亦需要由法律明確規(guī)定。稅收制度設(shè)計(jì)和規(guī)則安排不僅要體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的精神，更要持續(xù)使得公民的獲得感、幸福感、安全感不斷增強(qiáng)。對(duì)于實(shí)踐中非主觀惡意、由于稅法知識(shí)不足，或者是稅收遵從意識(shí)不強(qiáng)導(dǎo)致的納稅信用問題，本質(zhì)上屬于輕微違法行為的，盡量不要給予懲戒的手段，即使是給予懲戒，也應(yīng)當(dāng)允許納稅人在遵紀(jì)守法的情況下重新恢復(fù)納稅信用?？傮w來說，納稅信用恢復(fù)制度是一個(gè)重要的制度規(guī)則創(chuàng)新，也是一個(gè)關(guān)鍵的社會(huì)治理手段，需要秉持良法善治的法治治理思維，使得好的制度能夠得到正確的落實(shí)。來源：源點(diǎn)信用

發(fā)布時(shí)間：2019-11-26

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